共有土地分割視同贈與課稅實務：差額計算、補償約定與歷年函令演變

共有土地分割差額為什麼會被視同贈與

共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值與依原持分比例算得之價值不一致，且彼此無補償約定者，依遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款「以顯著不相當之代價讓與財產」規定，以贈與論。這是稽徵端在民國 67 年確立的判讀框架，由財政部 67/07/24 台財稅第 34896 號函 闡釋。內部處理上，取得價值減少者列為贈與人，應辦贈與稅申報；取得價值增多者則為受贈人。

設計邏輯不複雜：共有人協議分割，本應依原持分比例分得相應價值；若刻意讓某一方多拿、某一方少拿，又沒約定補償，等同無償移轉，稅法不問形式而論實質。

函令原文這樣寫：

共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算得之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第 5 條第 2 款規定⋯以贈與論，應依法課徵贈與稅。

函令年代雖久，稽徵端內部至今仍奉為核定的第一順位依據。新進承辦員教育訓練時，這道題幾乎必考。

差額用公告現值還是市價計算

差額計算基準是分割當期土地公告現值，不是市價、不是交易價，也不是估價師意見書上的價格。67/07/24 函令裡寫得直白：「按分割時之公告現值計算」。承辦員處理共有土地分割贈與稅核定的第一個動作，是調出分割登記日所屬期間的公告土地現值，乘上各共有人原持分比例算出應分得價值，再與實際分得宗地現值比對，差額即為以贈與論的金額基礎。

為什麼是公告現值不是市價？稽徵端的考量相當一致：公告現值是法定基準，每年定期公告，全國一致，舉證、查核、複核都有依據。市價沒有官方來源，個案爭議大；估價師意見書屬私文書，內部不採。

附帶一個實務觀察。分割登記日若跨年度、公告現值剛好調整，會直接影響核定金額。稽徵端選案時會留意分割登記日是否落在公告現值調整月份前後，這點有時連納稅人自己都沒注意到。

見過納稅人主張「市價跟公告現值差很多，應該用市價算」。稽徵階段幾乎不會被接受；要爭，得走到復查或訴願，勝率不高。

有補償約定就免報嗎，83 年函令的三個例外

民國 83 年財政部發布一個關鍵函令，調整了 67 年函令的剛性處理。財政部 83/07/20 台財稅第 831602181 號函 闡釋：共有土地協議分割後，各人取得價值不等、彼此已有補償約定者，除有遺贈稅法第 5 條第 2 款、第 5 款或第 6 款情形外，免辦理贈與稅申報。這是稽徵實務從「一律課徵」轉為「原則免報、例外課徵」的關鍵節點，後續核定基本以此為主軸。

所謂補償約定，內部判讀標準是分割協議書或登記文件上應有明確、可舉證的補償條款。金額、給付方式、給付時點都要寫清楚。口頭約定、概括性表述（如「日後另行協議補償」）在稽徵端通常不認。

三個例外條款分別是：

• 第 5 條第 2 款：以顯著不相當之代價讓與
• 第 5 條第 5 款：限制行為能力或無行為能力人購置財產
• 第 5 條第 6 款：二親等內親屬間財產買賣

白話講，即便分割協議寫了補償，補償金額相對於差額顯著偏低（第 2 款）、共有人中有限制行為能力人（第 5 款）、或共有人之間是二親等內親屬（第 6 款），都會回到課稅軌道。

親屬間共有土地分割（兄弟姊妹、父母子女）最常見，第 6 款踩線的機率高，承辦員會特別調閱戶籍與身分關係。要主張不適用，舉證責任在納稅人。

取得增多者的土增稅與施行細則第 19 條減除

差額被認定為贈與後，稅是兩段式的：取得土地價值增多者是受贈人，就增多部分繳土地增值稅；取得價值減少者是贈與人，就差額申報贈與稅。

別漏掉遺贈稅法施行細則第 19 條的搭配規定。

受贈人所繳的土增稅，得自贈與總額中予以減除。財政部 67/07/24 台財稅第 34896 號函 末段就明文這個操作邏輯，避免重複課稅的疑慮。稽徵流程上，土增稅由國稅局函請地方稅捐稽徵機關就增多部分發單，贈與稅核定則由國稅局承辦員處理；兩機關之間有勾稽機制，不會漏。實務上要留意申報時點：共有土地分割登記完成後 30 日內，贈與人應辦理贈與稅申報（遺贈稅法第 24 條）。逾期回到違章裁罰程序，依稅捐稽徵法第 48-1 條的自動補報減免要件較嚴，必須在發單前主動補報。

老一輩稅務代理人會問：分割登記前可以撤回嗎？分局內部見解一致：登記完成即生效，撤回登記本身可能被視為新一輪移轉，得不償失。