繼承房地成本認定新規：房地合一稅抵押債務減除實務解析

繼承取得房地為什麼成本這麼低

繼承取得房地日後出售,房地合一稅的成本認定向來以繼承時房屋評定現值與公告土地現值合計數為準。這兩個政府課稅底價通常只有市價的三、四成,繼承人一出售就會冒出龐大帳面所得。所得稅法第 14 條之 4 第 1 項的成本計算以「取得成本」為基礎,繼承屬無償取得,法律無從認定客觀市價,只能以稽徵機關可即時掌握的公告底價為錨。

這其實是個兩難。

量能課稅原則要求以真實經濟能力課稅。但繼承人並未支付對價,立法者要如何設定合理的成本基準?設高(例如市價)會讓稽徵機關疲於奔命鑑價;設低(公告現值)又造成繼承人承擔非其實現的增值。折衷結果就是我們今天看到的:公告現值當錨,好算好徵,但常見的落差是公告現值 1,000 萬、市價 3,000 萬,一出售帳面所得直接掉出 2,000 萬。這種 carry-over basis 的變形設計,我自己讀下來的感覺是形式先於實質,便於稽徵,但對繼承人不太公平。

從快稅 corpus 檢視,這個議題累積 25 筆相關函令、跨越民國 66 至 111 年,主要分布在土地稅法(16 筆)與所得稅法(8 筆)。早期爭點集中在地價稅發單與遺產估價,房地合一稅上路後,成本認定的討論才逐漸系統化。

109 年新規到底放寬了什麼

財政部 109/07/15 台財稅字第 10904601200 號令針對繼承取得房地時併同繼承被繼承人抵押債務的情形做了實質性修正。該令指出,繼承人若併同繼承被繼承人遺留、以該房地為擔保的金融機構抵押貸款,未償債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數,超過部分且由繼承人實際負擔償還者,得自房屋及土地交易所得中減除。

該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數,且確由該個人實際負擔償還部分,得自房屋及土地交易所得中減除。

— 財政部 109/07/15 台財稅字第 10904601200 號令

這個放寬的理論基礎是「額外負擔」概念。財政部認為,超過評定現值合計數的抵押債務餘額,實質上是繼承人為取得該房地額外承擔的經濟成本 — 繼承人不是白得房子,而是同時概括承受了淨資產與額外債務。若不承認這部分為成本,量能課稅原則會被破壞得很明顯。

令函限縮了三個要件:抵押貸款須為被繼承人遺留、須以該房地為擔保、須由繼承人實際負擔償還。缺一不可。實務上這意味著繼承人必須保留完整的還款軌跡證明,稽徵機關會逐筆核對。老實講這個「實際負擔」的認定,在個案上還有不少灰色空間 — 混合資金流、部分清償、代償轉貸,每一種變形都要單獨判斷。

從民國 66 年到今日的成本認定演進

繼承取得房地在稅法上的處理,從民國 66 年地價稅時期到今日房地合一稅,經歷了不同的認定路徑。早期關注的是「誰是納稅義務人」,還沒到成本認定。財政部 66/10/04 台財稅第 36740 號函明確:繼承土地在未辦妥分割及繼承登記前,可依土地稅法第 3 條第 2 項規定,向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。

民國 75 年才處理到遺產土地的估價補辦問題。財政部 台財稅第 7547422 號函處理遺產包括無賦土地的情形,明確得先由地政機關補辦地價及公告現值後再核稅。這段時期的討論焦點還沒到「繼承人日後出售時的成本」,先解決的是「遺產本身如何估價」這個更前置的問題。

我把這三筆函令排在一起看,其實蠻有意思。66 年函令管的是「向誰發稅單」、75 年函令管的是「怎麼估遺產價值」、109 年新規才處理到「繼承人日後出售時,承擔的抵押債務算不算成本」。三個時點、三個層次的問題,呼應著實務上真正被問到的疑點依序浮上檯面。與其說是稅制思維轉變,不如說是市場本身把新問題推到稅局面前,函令才一步步跟上。

實務計算怎麼跑一個典型情境試算

以一個典型情境試算:繼承人 A 於民國 108 年繼承父親名下房地,繼承時房屋評定現值 200 萬、公告土地現值 800 萬合計 1,000 萬。父親遺留以該房地為擔保的抵押貸款餘額 1,500 萬,A 於繼承後五年內清償完畢。民國 113 年 A 以 3,000 萬出售。舊制交易所得 2,000 萬;適用新規後,超過評定現值的 500 萬債務由 A 實際償還得減除,交易所得降為 1,500 萬。

這 500 萬不進「成本」欄。

它是作為額外項目自房地交易所得中扣減。實務申報時我會建議在申報書備註欄註明依財政部 109/07/15 台財稅字第 10904601200 號令適用,並檢附抵押設定資料、繼承時評定現值證明、還款憑證與銀行對帳單。若稅率為 20%(持有期間 5 年以上未滿 10 年),差額稅款約 100 萬。案件價值不小。

有一個門檻要先跑:若貸款餘額未超過評定現值合計數(例如貸款餘額 800 萬小於合計數 1,000 萬),新規完全不適用,沒有部分減除的空間。這是一個 all-or-nothing 的設計,實務審核時務必先確認過門檻。

立法目的與比較法觀察

就立法目的來看,房地合一稅設計的初衷是抑制短期不動產交易投機,卻在繼承情境下產生「成本失真」的副作用。比較法上,OECD 多數成員國對繼承取得的資產採 step-up basis,以繼承時公允市價作為新成本基礎,避免繼承人承擔被繼承人未實現增值的所得稅負擔。台灣採公告現值認定,本質上是 carry-over basis 的變形,且錨定價偏低。這個結構性差異,解釋了為什麼繼承房地出售稅負會偏重。

step-up basis 在美國稅制下亦引發「富人繼承免稅」的批評,實非完美制度。台灣目前走中間路線 — 公告現值為主,額外負擔的抵押債務可減除。要全面轉為市價認定,稽徵機關的鑑價量能撐不撐得住,是個現實問題;若一律採遺產稅實務評價,又會拉高繼承時申報端的爭議成本。折衷方案就這樣長出來了。

本文認為,109 年新規只是一個開端。未來若能將繼承時客觀市價(例如以遺產稅實務評價為依據)納入成本認定,會更貼近量能課稅本旨。老實講這部分還在演化,實務上多看幾筆後續補充函令會穩。