遺贈稅法「生前2年贈與」修法重點：拋棄繼承後受贈人代繳義務與第15條實務

「大老婆條款」在爭什麼:5,700萬稅怎麼來的

這次修法俗稱「大老婆條款」,核心是把遺贈稅法第15條「生前2年贈與視為遺產」的稅捐責任,改成「誰受贈、誰按比例繳」。新聞裡那位一毛遺產沒拿卻背5,700萬稅的案例,就是拋棄繼承之後,配偶及其他繼承人仍被國稅局要求連帶負擔已受贈者的稅所致。

修法後這種情況會改善。但已成立的贈與行為與稅捐計算基礎不會消失。

「大老婆條款」這個俗稱來自新聞常見情境:先生生前偷偷把錢贈與外遇對象或其他家人,過世後配偶要負連帶稅責。實務上看下來,家族內部的贈與安排也會走進同樣的結構 ── 配偶拋棄繼承想跟這件事切割,結果國稅局還是把單子發過來,理由是連帶納稅義務。

問題出在哪?出在第15條的法律定性。它把2年內贈與「視為」遺產,不是「回溯撤銷」贈與。這個「視為」是稅法擬制,只針對稅額計算,不影響民事上贈與已完成的事實。所以拋棄繼承拋掉的是「繼承那份」,不是「已經拿到那份」。

就量能課稅原則而言,把稅捐責任落在真正取得財產的人身上,本來就是規範應有的價值。舊條文以連帶責任綁住所有繼承人,產生沒受益者仍受追繳的結果,論者多認為這與租稅公平有落差,修法方向即在補正。

生前2年贈與怎麼算?哪些人會被拉回

依遺贈稅法第15條,被繼承人死亡前2年內贈與配偶、依民法第1138條各順序繼承人及其配偶、直系血親者,都要視為遺產課徵遺產稅。「2年」用曆日計算,從死亡日往前推足2年,不是稅務年度。贈與時已繳的贈與稅可扣抵應納遺產稅,避免完全重複課徵。這條的立法目的很清楚:防堵臨終前刻意脫產。

2年內贈與被拉回遺產計算時,價值採什麼基準?這裡分兩種:不動產、有價證券這類「有評價基準」的,以死亡日公告現值或收盤價認定;現金贈與就是原贈與金額。這部分細節在遺贈稅法施行細則裡有寫。

至於稅率,依遺產及贈與稅法第19條 (tax_sn 126643),遺產稅採3級累進:5,000萬以下10%、5,000萬至1億12%、1億以上20%。基本免稅額依第18條 (tax_sn 126640)為1,333萬元,配偶剩餘財產差額分配請求權另計。倒推一下,「5,700萬稅」對應的遺產淨額大概3、4億起跳。

要注意的是,第15條回溯範圍限定在「配偶、繼承人及其配偶、直系血親」。贈與給沒有繼承權的親戚、朋友,不會被2年條款拉回。這一點客戶常搞混。

拋棄繼承 ≠ 免稅:受贈人為什麼還要繳

拋棄繼承依民法第1174條,要在知悉得繼承之時起3個月內以書面向法院聲明。這個動作只免除「繼承的財產義務」。如果生前2年內已經拿到贈與,那筆錢在民事上是受贈人所有、不是繼承而來;遺贈稅法第15條把它「視為」遺產計算稅額後,受贈人依其受贈部分負代繳義務,拋棄繼承並不會讓這個義務消失。

舊制下遺產稅是全體繼承人的連帶義務。A受贈2億、B沒拿東西也拋棄繼承,國稅局仍可能對B送單,B要自己去主張分攤或求償。這種結構對「沒受益的配偶」特別不利,也是這次修法要處理的痛點。

我去翻了函令沿革,這個議題自民國68年就有討論,累積十幾筆函令、跨度到108年。財政部歷年見解一直有「代繳」與「終局責任」分開處理的邏輯:代繳完之後,代繳人對真正受益人有求償權。實務邏輯一直是這樣,只是舊條文寫得不夠明確,執行時容易吃虧。

從租稅公平角度看,修法將受贈人拉為主要納稅義務人之一,是把「經濟上取得財產」與「稅捐義務」重新對齊。記帳實務上要跟客戶說清楚:阿公過世前2年給你的錢,不會因為伯伯拋棄繼承就變成伯伯的稅。誰拿誰繳。

本段涉及「代繳」與「終局責任」的區分,個案適用仍應依國稅局實際核定與最新財政部函令為準。

實務上記帳士會提醒客戶的幾件事

遇到高齡客戶想做生前贈與規劃時,我通常先問三件事:贈與對象、金額、時點。時點特別重要,因為第15條是「死亡日往前推2年」,不是「贈與時當年度」。一旦客戶身體狀況突然變差,2年內的贈與都會被拉回遺產計算。每人每年贈與免稅額244萬元(113年適用),要跨年度分配才有節稅效果。

幾個常遇到的錯誤解讀:

一、以為「贈與稅繳過就沒事」。錯。2年內贈與仍要拉回遺產課稅,只是原本繳的贈與稅可扣抵。如果贈與時稅率10%、死亡時遺產累積到適用20%稅率,等於補繳差額。

二、以為「贈與給孫子女不會被算」。要看情形。孫子女不是民法第1138條第一順位繼承人(子女在世時);但如果是代位繼承情境(子女先過世),孫子女變成繼承人,就會被2年條款拉回。

三、以為「拋棄繼承後就不用申報」。遺贈稅法第23條規定,遺產稅申報義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人。拋棄繼承之後仍可能因為「受遺贈人」身分或「生前2年受贈」而有申報配合義務。

老實講,遺產規劃越早做越好。臨終前2年才動作幾乎沒節稅空間,這也是為什麼「10年計畫」在稅務界被講到爛,因為法條就是這樣設計的。

本文所涉稅率、免稅額與函令適用僅供研究參考,實際申報以財政部最新公告及個案核定為準,複雜案件請洽會計師或稅務代理人。