繼承土地設有地上權的遺產稅申報實務：土地估價、扣減與常見爭議

土地上有別人的地上權，遺產價值怎麼算

公式很乾脆：土地公告現值減地上權價值，等於遺產申報價值。法源是財政部 75/01/30 台財稅第 7520395 號函，從民國 75 年走到現在還在用。地上權價值要依遺產及贈與稅法施行細則第 31 條的公式估，不能憑空抓。稽徵機關會主動套這個扣減，但前提是繼承人申報時要主動揭露地上權登記資料；漏報而後續才主張扣減，多半會被否准。

函令原文寫得很乾淨：

遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第 31 條規定估定之地上權價值後課稅。

一句話兩個重點：扣減基準是公告現值（不是市價、不是實價登錄），扣減標的是地上權的估定價值。

卡住的點，反而不是公式本身，是「地上權有沒有揭露」。我之前處理過一件，被繼承人名下兩筆土地，其中一筆民國 70 幾年就設定地上權給某宗教團體，登記資料一直在，但繼承人申報時沒去調謄本他項權利部，整筆按全額公告現值報出去。後來補件把扣減做回來，案件拖了半年多。

老實講這條已經算遺產稅圈裡比較穩的規則。

會出狀況的多半是繼承人沒做好土地謄本盤點，不是函令本身有什麼模糊地帶。

施行細則第 31 條的地上權估價公式怎麼套

施行細則第 31 條的核心是兩個變數：設定期間與地租。設定有期限者按剩餘年限折算；未定期限者，原則上按公告現值的三分之一估。地租若是定額會列入計算，無償使用則另案處理。公式看起來簡單，套到複雜地上權（多人共設、與地役權競合）就有爭議空間。多數案件還是落在「有期限 + 有地租」的標準情境，套公式直接過。

實務上最常見的兩種情境。

第一種，被繼承人把土地設地上權給社區發展協會、宗教團體，設定期間 30 年或 50 年，地租通常很低甚至無償。這種扣減比例會偏高 — 剩餘年限長加上地租低，地上權價值估出來會大，遺產淨值就被壓得明顯。

第二種是商業性地上權，設定期間短（10 到 20 年），地租是市場行情。扣減比例相對低，因為到期土地會回到所有權人手上，期待利益沒被吃太多。

第 31 條條文細節這篇不展開。重點是申報時要把「設定日期、設定期間、地租條件」三件事抄進申報書附表，稽徵機關才能套公式。漏寫任一項，承辦員會發補正通知，案件就拖。

說真的，會計師這邊把附表填好填滿，比事後跟承辦員解釋來得省事。

被繼承人本身是地上權人時怎麼處理

前面談的是土地所有權人死亡、土地上有別人的地上權。反過來的情境其實滿常見：被繼承人本身是某筆土地的地上權人。

這時候地上權本身就是遺產，要單獨申報。估價方式一樣回到施行細則第 31 條，公式邏輯不變。我接過幾件這種案子，繼承人只看到「沒有土地所有權」就把地上權忽略掉，等收到稽徵機關補繳通知才補申報，當然吃漏報罰鍰。

地上權登記在「他項權利」欄。繼承人申請土地謄本如果只調所有權部，就會漏掉。實務上要請地政事務所一併調他項權利部，或直接申請人工登記簿謄本，才看得到被繼承人是哪些筆地的地上權人。

這類遺產比較有意思的點是「沒有公告地價」這件事 — 地上權本身沒有公告現值，只有「依附的土地」有。所以估價時是抓土地公告現值，再套第 31 條反推地上權價值。

說真的這部分新手會計師最容易吃虧。書本講遺產稅土地多半預設「所有權」，沒人特別提地上權。實務看下來，被繼承人持有的地上權少則一兩筆、多則十幾筆（早年用地上權方式取得使用權的案子不少），盤點漏一筆就是補徵加罰鍰。

申報實務：文件清單與稽徵機關常問的事

申報設有地上權的土地遺產時，除了一般遺產稅申報書，建議備齊：土地登記謄本（含他項權利部）、地上權設定契約書或法院判決、地租收據（若有）、公告現值證明、施行細則第 31 條估價計算表。承辦員看到完整文件，案件通常一次過；缺一項就會發補正。我自己的習慣是把計算表做成 Excel 附在申報書後面，讓承辦員可以直接照抄，省雙方時間。

稽徵機關常問的點集中在三塊。

一是地上權登記日期跟設定契約日期不一致 — 以登記為準，但承辦員會問。二是地租是否實際支付：紙上寫的地租跟銀行對帳單對不上時，會被質疑是不是「設地上權避稅」。三是地上權期間到期日是否在被繼承人死亡前，死亡時地上權已到期未續約，扣減不適用。

第三點實務上比較常踩到。地上權設定 20 年，到期沒辦續約登記但實際還在用，這狀態算不算「設有地上權」？我看下來不同國稅局承辦見解不一，落到哪個股差很多。

穩當的做法是事前補做續約登記，不要讓「事實上設有但登記已消滅」的曖昧狀態留到申報。

兩個延伸爭議：違章建築占用與河川浮覆地

財政部 75/01/30 台財稅第 7520395 號函 後段還規定，被違章建築占用的土地，「應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅」。這條給承辦員留了彈性，但也讓案件變難預測。佔用面積大、無法排除佔用人的土地，估價會明顯打折，但折扣多少看承辦見解，南北區國稅局結果差異不算小。

另一個延伸情境是河川浮覆地，財政部走的是另一條路。

河川浮覆地這部分，財政部 68/11/16 台財稅第 38127 號函 處理過：被繼承人死亡時，土地因天然變遷已成為湖澤或水道，依土地法第 12 條所有權視為消滅；繼承人雖承受回復請求權，但「上項請求權於繼承開始時尚在期待階段，應無財產上之價值」，無須報繳遺產稅。後來真的浮覆回來、辦理回復登記時，也不補徵。

兩條合在一起看，可以歸納一個方向：遺產土地的價值不是看登記簿，是看「死亡時點的實際財產利益」。地上權扣減是這個邏輯、違章占用估價打折是這個邏輯、河川浮覆地請求權不課稅也是這個邏輯。

真要說的話，這個邏輯比條文本身重要。